Modificare reglementări contabile. Fiscalitate mascată.

Sau cum să crești impozitele modificând normele contabile nu cele fiscale. Și asta pe la spate, nu în mod fățiș așa cum sunt deja anunțate celebrele deja taxe pe stâlpi (construcții speciale) și acciza ce va fi folosită pentru autostrăzi.

Foarte simplu: pretinzi că rupi evidența contabilă de cea fiscală, dar modifici în așa fel evidența contabilă, tratamentul contabil al unor operațiuni, încât tratamentul fiscal se va modifica implicit. O să explic mai departe ce am vrut să spun cu asta.

Ministerul Finanțelor publică pe 5 noiembrie 2013 un proiect de ordin de modificare a OMFP 3055/2009. Nimic de zis, o parte din el este justificată, dar o parte duce la modificarea tratamentului contabil pentru unele cheltuieli mutându-le din categoria cheltuielilor de exploatare în cea a investițiilor, tratând unele stocuri ca imobilizări. E vorba de racordarea la utilități și la modul de recunoaștere a cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile. Prin reconsiderarea tratamentului fiscal se va ajunge la o creștere a bazei de impozitare pentru impozitul pe profit.

Să vedem, punct cu punct, ce modificări sunt propuse în actul respectiv:

1. În cazul sediilor permanente din România, ale persoanelor juridice străine, se stabilește că acestea sunt obligate la efectuarea raportărilor contabile și la întocmirea situațiilor financiare, în conformitate cu Legea 82/1991 – legea contabilității, iar în cazul în care entitatea are mai multe sedii permanente prin care operează, aceasta își va alege unul din ele ca fiind sediul permanent care să îndeplinească obligațiile fiscale. Remarcați că nu se vorbește de obligații contabile ci fiscale. Asta într-un ordin legat de reglementări contabile.

2. Se introduc criterii de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor în contul de profit și pierdere. În acest sens, punctul 34 din reglementări va avea un alineat nou ce va suna așa:

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de creşterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor, rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor, sau descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau de o creştere a valorii unei datorii. Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea echipamentelor

3. În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, precum şi al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi costurile direct atribuibile achiziţiei lor. Până acum normele contabile vorbeau numai de conturile de tranzacționare ca fiind parte a costului de achiziție.

4. Se completează definiția imobilizărilor corporale.  În ce sens apar modificări:

• în unele cazuri, din motive de siguranță sau mediu, se pot achiziționa imobilizări ce, deși  nu duc la o creștere directă a beneficiilor economice viitoare, sunt necesare unității pentru a obține beneficii viitoare din alte active
• pentru recunoașterea imobilizărilor corporale se impune utilizarea raționamentului profesional și aici, dragii mei, permiteți-mi să completez eu: cunoașterea cât mai detaliată și înțelegerea corectă a activității firmei, a ciclului de producție, a etapelor producției/serviciilor, etc. Nu veți putea întocmi corect contabilitate unei fabrici dacă nu înțelegeți procesul de producție. Și cel mai bine ar fi să-l și vedeți. Altfel va fi imposibil să contabilizați corect. De altfel reglementările spun: se impune utilizarea raţionamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaştere pentru circumstanţele specifice entităţii.
• deși piesele de schimb și echipamentul de service sunt considerate ca fiind, în general, stocuri și recunoscute în cheltuielile exercițiului la momentul în care sunt consumate, modificarea reglementărilor contabile duce la reconsiderarea tratamentului lor în anumite circumstanțe. Astfel, se propune ca piesele de schimb importante și echipamentele de securitate să fie considerate imobilizări corporale atunci când se preconizează că entitatea le va utiliza mai mult de o perioadă. Ei bine, să vedeți aici, dacă se va implementa, ce discuții vor exista cu inspectorii fiscali despre importanța fiecărei piese. Pentru că, de cele mai multe ori, aceștia iau în considerare criteriul prețului și nu a importanței economice.

5. Dacă până acum cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări erau recunoscute ca fiind cheltuieli ale exercițiului, ei bine, după adoptarea, în această formă a proiectului, lucrurile nu mai stau chiar atât de simplu. Se face distincția între reparații și investiții. Și se spune astfel:

Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în funcţie de natura acestor cheltuieli

Aceleași reguli de recunoaștere fie ca o cheltuială a exercițiului, fie ca imobilizări corporale se aplică și daca activele sunt primite în folosință în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune ori alt contract similar

Și acum, să înceapă distracția! Pentru că vom vedea ce sunt și, mai ales, ce nu sunt cheltuieli de întreținere și reparații:

• • • • • • cheltuielile zilnice de întreținere – sunt cheltuielile cu consumabile  și manoperă și pot include costul pieselor mici. Aceste cheltuieli sunt recunoscute ca fiind costuri ale perioadei, în contul de profit și pierdere, la momentul la care sunt suportate. Scopul lor principal este întreținerea, repararea imobilizării respective: spre exemplu – schimbarea unei bujii la o mașină, schimbarea unui rulment la un strung, etc.
          • când vorbim despre reparații și când vorbim despre creșteri de valori ale activelor? Ei bine, chiar și acum există în legislație o HG mai veche, de prin 1997 dacă nu mă înșel, ce face distincția între reparații și investiții (modernizări). Acum însă se preiau în reglementările contabile aceste distincții.
          • distincția se face astfel: lucrările de reparaţii şi întreţinere efectuate potrivit condiţiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat fie îmbunătăţirea parametrilor, fie asigurarea condiţiilor de exploatare pentru perioada următoare se includ în valoarea activului respectiv. Această prevedere, mai ales ambiguitatea ei corelată cu definirea cheltuielilor de întreținere zilnice (cele ce conțin – “piese mici”) și cu mențiunea legată de faptul că piesele importante pot fi tratate ca imobilizări vor duce, zic eu, la multe abuzuri ale organelor de control fiscale. De ce ambiguitate? Pentru că la “asigurarea condiţiilor de exploatare pentru perioada următoare se includ “ poate intra aproape orice cheltuială de reparații chiar dacă nu duce la modificarea parametrilor inițiali de funcționare a imobilizării. Și atunci se va ajunge la situația în care eu, folosind raționamentul profesional, decid că e o cheltuială de întreținere sau reparații ce se contabilizează pe cheltuieli de exploatare, iar fiscul, folosind orice altceva, va decide că e o cheltuială ce va duce la majorarea valorii activului și nu o va recunoaște ca o cheltuială de exploatare.
          • se introduce, la acest punct legat de cheltuielile ce pot majora valoarea de intrare a unui activ și un  paragraf : “Aceste cheltuieli pot cuprinde sumele facturate de furnizori pentru lucrările efectuate sau valoarea manoperei şi consumurilor de stocuri, amortizarea şi alte cheltuieli atribuibile în cazul lucrărilor executate în regie proprie”. Sincer eu nu înțeleg cum se majorează valoarea activului cu amortizarea?? Singura explicație logică ar fi că valoarea unei imobilizări ar crește inclusiv cu valoarea amortizării bunurilor folosite pentru reparația lui în regie proprie. Oricum e discutabil. Se va ajunge să se calculeze cât din amortizarea lunară este aferentă, proporțional unei reparații.
          • pentru bunurile amortizate integral, orice reparație, alta decât cea de întreținere zilnică, va duce la creșterea valorii acestuia.
          • și, pentru ca lucrurile să fie și mai ambigue avem următorul paragraf: “Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate de timp. Entitatea recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părţii înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere pentru imobilizările corporale.” Nu-i așa că e frumos? Înlocuirea unei componente, a oricărei componente, duce la recunoașterea în valoarea contabilă a bunului a costului respectiv, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere. Asta pentru a legitima prezența pieselor de schimb ca imobilizări. Vă place?

6. Când se va putea recalcula durata de amortizare? Cu prevederile de mai sus, legate de reparații, revizuirea duratei de amortizare se justifică dacă există o modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare, cum ar fi numărul de schimburi în care este utilizat activul, precum şi în cazul efectuării unor investiţii sau reparaţii, altele decât cele determinate de întreţinerile zilnice, sau în cazul în care se constată învechirea unei imobilizări corporale. Revizuirea duratei de amortizare duce, implicit, la recalcularea cheltuielii cu amortizarea. Atenție însă: revizuirea, recalcularea duratei de amortizare este posibilă, nu obligatorie.

7. În cazul bunurilor luate cu chirie, investițiile se amortizează într-o perioadă egală cu durata contractului

• • • • • . La finele contractului acestea se cedează proprietarului și depinde de clauzele contractuale pentru a fi tratată această cedare ca o vânzare de active ori ca o altă modalitate de cesiune. De aceea vă recomand includerea unor clauze legate de investiții și cedarea lor, cât mai clare, fără echivoc, pentru a evita discuțiilor inutile.

8. Se dă posibilitatea entității de a reevalua o imobilizare deja amortizată, dar care mai poate fi folosită. În acest caz se va stabili o valoarea nouă și o durată nouă de utilizare.

9. În cazul terenurilor care au fost reevaluate, la scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare aferentă părţii cedate se consideră surplus realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii contabile a terenurilor scoase din evidenţă, şi se evidenţiază în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

10. Tot legat de imobilizări, se vine și cu un titlu nou, un capitol nou în reglementări, denumit “Contabilitatea operaţiunilor privind conectarea utilizatorilor la reţelele de utilităţi”. Motivarea apariției acestui capitol este legată de aplicarea unui ordin al Autorității Naționale de Reglementare  în Domeniul Energiei (ANRDE), mai exact – Ordinul nr. 59/2013 pentru aprobarea Regulamentului privind racordarea utilizatorilor la reţelele electrice de interes public. Prin acesta se reglementează conţinutul documentaţiei necesare pentru racordarea consumatorilor (inclusiv a operatorilor economici) la reţelele de consum. Regulamentul prevede eliberarea unui certificat de racordare a cărui perioadă de valabilitate este egală cu durata de existenţă a instalaţiilor de utilizare de la locul de consum şi/sau de producere (art. 59 alin. (1) din Regulament).

Certificatul de racordare constituie anexă la Contractul pentru transportul / distribuţia / furnizarea energiei electrice (art. 58 din Regulament).

Pentru realizarea racordării, utilizatorii achită operatorului de reţea, deţinător al reţelei electrice, la care se racordează, tariful de racordare stabilit conform metodologiei aprobate de autoritatea competentă (art. 35 din Regulament).

Aşa cum rezultă din textul Regulamentului menţionat, instalaţiile realizate din tariful de racordare trec în proprietatea operatorului de reţea, acesta dispunând de dreptul de a racorda şi alţi utilizatori. Prin urmare, instalaţia se recunoaşte în contabilitatea operatorului de reţea. Consumatorul nu are drept de control sau de dispoziţie asupra acestor instalaţii. Datorită faptului că entităţile consumatoare nu au controlul activelor realizate din tariful de racordare plătit, acestea au înregistrat cheltuieli ale perioadei.

Costurile necesare realizării instalaţiei de racordare sunt suportate de utilizatori, prin tariful de racordare.

Ei bine, plecând de aici, ce vom avea: o hârtie suplimentară pentru racordarea la rețelele de utilități. În fapt, economic vorbind nu se schimbă absolut nimic. Apare doar acest certificat.

Cum credeți că e tratată contabil cheltuiala legată de racordarea la utilități în proiectul MF? Dacă nu ați ghicit, iată: ca o imobilizare necorporală. Imobilizare necorporală ce se va înregistra într-un analitic distinct al contului 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”.

Dar amortizarea, cum și în ce perioadă de timp se vor amortiza aceste cheltuieli de racordare ce sunt tratate ca fiind imobilizări necorporale? Amortizarea imobilizărilor necorporale de această natură se înregistrează pe perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reţelele respective, dacă în contractele încheiate este stabilită această durată, sau pe perioada corespunzătoare duratei de viaţă utilă a instalaţiilor de utilizare.

Ok, să presupunem că în contract nu este stabilită durata pentru care am dreptul de utilizare a rețelei. Cum stabilesc durata de viață utilă a acesteia? Mister total. Nu se mai spune. Întrebarea e cum aș putea să o stabilesc eu, dacă eu nu sunt proprietar? Nu prea am cum. Deci voi amortiza la sfântu’așteaptă. Dar dacă în contract se va spune că am drept de utilizare pe toată durata de viață a instalației de utilități? În cât timp amortizez? Într-o viață?

Pentru a fi și mai frumos uite cum mai elimini din cheltuieli. Inserezi ultimul paragraf, ce sună așa: “Tratamentul contabil prevăzut la pct. 265^3 se aplică şi în cazul cheltuielilor efectuate de entităţi pentru realizarea instalaţiilor în vederea asigurării racordării la reţeaua de apă, gaze sau alte utilităţi, dacă în contractele de racordare se prevede plata unor sume pentru racordarea la reţele respective de distribuţie.”

Dacă nu ați înțeles vă spun eu: orice instalație electrică, de alimentare cu apă, cu energie termală, conectarea la orice rețea de utilitate publică, de utilități, presupune în mod automat o taxă de racordare. Ca urmare contractele de racordare vor conține fără doar și poate clauza de plată cel puțin a unei taxei de racordare. Dar poate mai aveți nevoie de avize, de studii, etc. Dacă da, orice sumă pe care o veți plăti pentru a realiza instalațiile ce vă asigură racordarea la utilități se va contabiliza ca o imobilizare necorporală.

E frumos, nu-i așa, ca o simplă hârtie, un certificat emis de ANRDE să ducă la trecerea unor sume din categoria cheltuielilor de exploatare în cea a investițiilor. Deși conținutul economic al operației nu se schimbă defel.

Sincer, mi-ar plăcea ca CECCAR să se opună acestor reglementări ori să ceară eliminarea ambiguităților lor. Mă tem însă că MF e decis să le implementeze oricum, indiferent de punctul de vedere al profesioniștilor contabili, al firmelor.

11. Se reglementează modul de înregistrare și evaluare în contabilitate a certificatelor verzi, ca urmare a Legii 220/2008. În acest sens au fost introduse conturile 266 „Certificate verzi amânate” (A) și 507 „Certificate verzi acordate” (A), cu ajutorul cărora se va ține evidența  acestora.

12. Creanțele preluate prin cesiune se vor înregistra, la cost de achiziție în contabilitate, prin articolul contabil 461 „Debitori diverşi” = 462 „Creditori diverşi”. Valoarea nominală se va înregistra printr-un cont în afara bilanțului, nou introdus – contul 809 „Creanţe preluate prin cesionare”.
La recuperarea unei sume mai mari decât valoarea de achiziție, diferența până la suma preluată se va trece pe venituri, prin contul 758.

De asemenea, în notele explicative la bilanț vor exista două situații distincte ce vor prezenta situația creanțelor cesionate în cost de achiziție (cont 461) și la valoarea nominală (cont 807)

13. S-a nuanțat noțiunea de subvenții guvernamentale subliniindu-se că acestea se pot numi și altcumva decât subvenții. Concret, sunt subvenții guvernamentale și orice subsidii, alocaţii, prime sau transferuri efectuate de stat către entitate.

Subvențiile guvernamentale se vor recunoaște doar atunci când există siguranța rezonabilă că:

a) entitatea va respecta condiţiile impuse de acordarea lor; şi
b) subvenţiile vor fi primite.

Doar primirea unei subvenţii nu oferă în sine dovezi concludente că toate condiţiile ataşate acordării subvenţiei au fost sau vor fi îndeplinite

14. Contabilitatea proiectelor finanțate prin subvenții se va ține distinct pe fiecare proiect, sursă de finanțare, conform contractelor încheiate de entitate. Se reglementează corelarea cheltuielilor finanțate din subvenții cu veniturile aferente atât din punct de vedere al contului de profit și pierdere cât și din cel al bilanțului.
Din punct de vedere al contului de profit și pierdere: în cursul lunii se înregistrează cheltuielile după natura lor, iar la finele lunii se vor evidenția în venituri sumele aferente cheltuielilor efectuate.
Din punct de vedere al bilanțului:
– creanţa din subvenţii se recunoaşte în corespondenţă cu veniturile din subvenţii, dacă au fost efectuate cheltuielile suportate din aceste subvenţii, sau pe seama veniturilor amânate, dacă aceste cheltuieli nu au fost efectuate încă;
– periodic, odată cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe baza altor documente prin care se stabilesc şi aprobă sumele cuvenite, se procedează la regularizarea sumelor înregistrate drept creanţă din subvenţii.

Recunoașterea lor ca venituri implică și stabilirea unor reguli suplimentare:
– subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă în contul de profit şi pierdere pe parcursul perioadelor, şi în proporţia, în care amortizarea acelor active este recunoscută.
– o subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în perioada în care devine creanţă.
– o subvenţie guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entităţi. Astfel de subvenţii pot fi limitate la o anumită entitate şi pot să nu fie disponibile unei clase întregi de beneficiari. În acest caz, recunoaşterea subvenţiei în contul de profit şi pierdere are loc în perioada în care entitatea îndeplineşte condiţiile pentru primirea subvenţiei.
– o subvenţie guvernamentală reprezintă o creanţă pentru o entitate în situaţia în care compensează cheltuieli sau pierderi suportate într-o perioadă precedentă. O astfel de subvenţie este recunoscută în contul de profit şi pierdere al perioadei în care devine creanţă de încasat
– subvenţiile legate de activele neamortizabile pot impune, prin contractele încheiate, îndeplinirea anumitor obligaţii. În acest caz, subvenţiile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor în care sunt suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligaţii. De exemplu, o subvenţie pentru teren poate fi condiţionată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv. În acest caz, subvenţia se recunoaşte în contul de profit şi pierdere pe parcursul duratei de viaţă a clădirii

În cazul terenurilor pentru care s-au primit subvenţii, la scoaterea din evidenţă a acestora subvenţia aferentă părţii cedate se transferă la venituri, corespunzător valorii contabile a terenurilor scoase din evidenţă

14. Notele explicative la bilanț vor detalia informaţii referitoare la subvenţiile primite, destinaţia acestora şi elementele care justifică îndeplinirea condiţiilor necesare pentru acordarea subvenţiilor, dar vor prezenta și informaţii privind condiţiile care nu au fost îndeplinite în legătură cu subvenţiile guvernamentale şi obligaţiile ce derivă din neîndeplinirea acestora.

15. Se reglementează modul de contabilizare a punctelor cadou, a programelor de fidelizare a clienților, programe ce presupun acordarea de astfel de puncte cadou. Acestea se vor contabiliza prin contul 472 și se vor recunoaște ca venituri în momentul în care entitatea îşi îndeplineşte obligaţia de a furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienţii pot utiliza punctele cadou.

16. Denumirea contului 6456 “Contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative” se modifică şi va avea următorul cuprins:“Contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative şi fondurile de pensii facultative”.

17. Se introduc șase noi conturi (de câteva dintre ele am și amintit deja) – 1491 „Pierderi rezultate din reorganizări şi care sunt determinate de anularea titlurilor deţinute” (A), 1495 „Alte pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii” (A), 266 „Certificate verzi amânate” (A), 507 „Certificate verzi acordate” (A), 6455 „Contribuţia unităţii la asigurările de viaţă” (A) şi 809 „Creanţe preluate prin cesionare”.  Și urmează descrierea funcționalității fiecărui cont în parte.